Recentemente, o Brasil celebrou novos tratados internacionais para evitar a dupla tributação da renda e também emendas a alguns já existentes, para adequá-los a diversas orientações da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), na qual o país pretende ingressar, para fazer parte desse seleto grupo, formado principalmente por nações desenvolvidas, e atraindo, assim, mais investimentos internacionais para o país.

Com efeito, foram recentemente incorporados ao ordenamento jurídico nacional, os tratados celebrados entre Brasil e a Suíça, os Emirados Árabes e Singapura. Algum tempo antes, já havia sido emendado o tratado existente entre o Brasil e a Argentina. E pendem, ainda, de aprovação definitiva pelo Congresso Nacional o tratado com o Uruguai e a emenda ao já existente tratado com a Suécia.

Em todos esses acordos, dentre as adaptações ao Modelo OCDE de Tratados, destacamos a inclusão da cláusula PPT (Principal Purpose Test), ou seja, do Teste do Propósito Principal. A cláusula representa uma norma antielisiva geral internacional, incorporada em tratados para evitar a dupla tributação celebrados segundo as recomendações da OCDE, é derivada da Ação no 6 do Projeto de

Combate ao BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), em tradução livre Erosão de Bases e Remessa de Lucros.

A mencionada regra autoriza a desconsideração, pelo Fisco, de planejamentos tributários internacionais, quando as autoridades fiscais de um dos países contratantes entenderem que tais planejamentos possuem como um dos seus principais objetivos a economia de tributos.

A melhor interpretação da norma PPT, segundo o entendimento externado pela própria OCDE, e também pela doutrina internacional e nacional, é aquela que só

autoriza a sua utilização quando os atos e negócios questionados pelo Fisco não apresentarem substância ou justificativa econômica, ou seja, se mostrarem artificiais. 

Ocorre, entretanto, que essa norma antielisiva internacional, em razão de seu texto sem determinação precisa, pode vir a ser interpretada de forma a conferir um grau elevado de discricionariedade às autoridades fiscais, gerando insegurança jurídica na sua aplicação. E a aplicação da cláusula PPT, dessa forma, poderia vir a prejudicar o próprio objetivo dos tratados internacionais, de incrementar a circulação de riquezas entre as nações, sem a dupla tributação da renda.

Por isso, a importância do exame mais detido dessa norma e, na sua execução, de atentar-se também aos direitos fundamentais dos contribuintes e aos limites constitucionais e legais, no Brasil, de atuação do Fisco, na linha, aliás, de recente julgamento do Supremo Tribunal Federal (STF), na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.446, cujo julgamento foi concluído em 11 de abril.

De fato, no julgamento de tal ADI, a despeito do STF ter declarado constitucional o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar no 104/2001), referida Corte limitou a sua abrangência, para somente autorizar a invalidação de situações de típica simulação ou dissimulação e fraude do contribuinte, sem respaldo na realidade.

Com efeito, no voto condutor do julgamento, proferido pela ministra Cármen Lúcia, foi conferida interpretação conforme a Constituição do dispositivo em foco, ao se aduzir que “a norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configura fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada”.

A ministra relatora, acompanhada nesse raciocínio por praticamente todos os ministros de nossa Suprema Corte, acrescentou, ainda, que não está “autorizado o agente fiscal a valer-se de analogia para definir fato gerador e, tornando-se legislador, aplicar tributo sem previsão legal, nem socorrer-se de interpretação econômica”.

Assim, verifica-se que o Supremo Tribunal Federal, embora tenha julgado improcedente a ADI no 2.446, para declarar constitucional o mencionado parágrafo único do artigo 116 do CTN, verdadeiramente limitou e restringiu o conteúdo de tal dispositivo e a sua aplicação, para reduzir a pretendida norma antielisiva brasileira a uma efetiva norma antievasiva, direcionada ao combate único da fraude, da simulação e da artificialidade.

Concluímos, assim, que é exatamente esse o critério que deve ser utilizado pelas Cortes administrativas e judiciais do Brasil, na aplicação da cláusula PPT, contida nos novos tratados celebrados pelo Brasil, sob pena de sua inconstitucionalidade parcial e de sua não recepção por nosso ordenamento constitucional.